（一）非上市公司股權(quán)激勵(lì)直接持股個(gè)人所得稅處理
1．“101號(hào)文”頒布實(shí)施前個(gè)人所得稅處理
股權(quán)激勵(lì)涉及的個(gè)人所得稅問(wèn)題是股權(quán)激勵(lì)的核心問(wèn)題，直接影響到股權(quán)激勵(lì)方案的效果，在“101號(hào)文”頒布實(shí)施前，被激勵(lì)對(duì)象需要在三個(gè)環(huán)節(jié)納稅：(1)在期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁以及獲得股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，按照股權(quán)實(shí)際購(gòu)買價(jià)格與公平市場(chǎng)價(jià)格之間的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目，適用3% -45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅；(2)在持有股權(quán)期間獲得的股息、紅利，按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算征收個(gè)人所得稅；(3)在個(gè)人轉(zhuǎn)讓上述股權(quán)時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓收入高于取得股權(quán)時(shí)公平市場(chǎng)價(jià)格的增值部分，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，適用20%的比例稅率征稅。需要注意的是，在第一個(gè)納稅環(huán)節(jié)，被激勵(lì)對(duì)象通常是沒有現(xiàn)金流人，如果激勵(lì)金額較大，往往會(huì)使激勵(lì)對(duì)象面臨較大的現(xiàn)金流壓力，而且超額累進(jìn)稅率的適用拉高了稅率，提高了整體稅負(fù)水平。
“9號(hào)文”針對(duì)上述激勵(lì)金額較大問(wèn)題也規(guī)定，“上述個(gè)人認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券而從雇主取得的折扣或補(bǔ)貼，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，因一次收入較多，全部計(jì)入當(dāng)月工資薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得有困難的，可在報(bào)經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，自其實(shí)際認(rèn)購(gòu)股票等有價(jià)證券的當(dāng)月起，在不超過(guò)6個(gè)月的期限內(nèi)平均分月計(jì)人工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”。對(duì)于激勵(lì)所得金額較高時(shí)，如果能夠平均分配到6個(gè)納稅月度，則有可能降低個(gè)月個(gè)人所得稅計(jì)算所適用的稅率，從而起到減輕稅負(fù)的作用。然而“9號(hào)文”的規(guī)定是否適用于非上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃在實(shí)踐中頗有爭(zhēng)議，前文已對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行詳述，在此不贅述。
此外，國(guó)稅函[2007)1030號(hào)《關(guān)于阿里巴巴（中國(guó)）網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有限公司雇員非上市公司股票期權(quán)所得個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》第2條指明：“該公司雇員以非上市公司股票期權(quán)形式取得的工資薪金所得，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，因一次收入較多，可比照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)人所得稅取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005 19號(hào)）規(guī)定的全年一次性獎(jiǎng)金的征稅辦法征收個(gè)人所得稅。”并明確非上市公司股權(quán)激勵(lì)個(gè)稅政策不適用財(cái)稅[2005135號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，但該文件僅規(guī)定了股票期權(quán)激勵(lì)方式下個(gè)人所得稅的優(yōu)惠計(jì)算方式，其他激勵(lì)方式尚未明確規(guī)定，目前該文件已經(jīng)被國(guó)稅總局2011年第2號(hào)公告所廢止。
綜上所述，在“101號(hào)文”頒布實(shí)施之前，獲得非上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人需要繳納三個(gè)環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅，但對(duì)于在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)需繳納個(gè)稅的計(jì)算方式及優(yōu)惠政策一直都不明確。
2．“101號(hào)文”關(guān)于股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅稅務(wù)處理
“101號(hào)文”最大的亮點(diǎn)就是對(duì)非上市公司股權(quán)激勵(lì)所得稅政策予以明確，并實(shí)施較上市公司更加優(yōu)惠的政策。“101號(hào)文”第1條規(guī)定：“非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不繳納，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本及合理稅費(fèi)后的差額，適用‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”
根據(jù)上述規(guī)定，在符合遞延納稅的情況下，員工在行權(quán)取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)暫不納稅，而是遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)一并納稅，上述優(yōu)惠政策將“獲得股權(quán)”與“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”兩個(gè)環(huán)節(jié)征稅并為一個(gè)環(huán)節(jié)征稅，解決了激勵(lì)對(duì)象在獲得股權(quán)時(shí)現(xiàn)金流不足且稅負(fù)高的問(wèn)題。
值得注意的是，相比于上市公司授予個(gè)人的股票期權(quán)、限制性股票及股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，個(gè)人可在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅的分期遞延政策，非上市公司的股權(quán)激勵(lì)更為優(yōu)惠。
摘自：《中國(guó)稅務(wù)律師評(píng)論(第5卷）》p77-78頁(yè)，法律出版社，2018年12月出版。內(nèi)容簡(jiǎn)介：《中國(guó)稅務(wù)律師評(píng)論》（第5卷）分為立法前沿、制度評(píng)析、稅法實(shí)務(wù)、國(guó)際視角四個(gè)欄目，集中反映了中國(guó)稅法領(lǐng)域的熱點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題，兼具理論性和實(shí)務(wù)性，既有對(duì)中國(guó)財(cái)稅體制改革高屋建瓴的頂層設(shè)計(jì)研究，也有對(duì)企業(yè)重組、稅務(wù)籌劃等實(shí)際稅務(wù)問(wèn)題的細(xì)致鉆研；既有對(duì)中國(guó)快速發(fā)展的稅收立法的總結(jié)建議，也有國(guó)際視角下對(duì)中國(guó)稅法制度的比較研究；既有對(duì)典型稅法判例的深入解讀，也有對(duì)現(xiàn)代企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的前沿探討。本書作為中國(guó)稅務(wù)行業(yè)專業(yè)性連續(xù)出版物，無(wú)論對(duì)于稅法理論學(xué)者還是稅法實(shí)務(wù)界人士，都具有積極的學(xué)習(xí)、借鑒意義。
微店鏈接：https://weidian.com/item.html?itemID=2671933493
淘寶鏈接：